Auf den 31.12.2015 muss er spätestens erstmalig aufgestellt werden: Der Gesamtabschluss nach § 112 Abs. 5 bis Abs. 8 HGO.
1. Rechtsgrundlagen
Rechtliche Grundlagen des Gesamtabschlusses sind neben § 112 Abs. 5 bis Abs. 8 HGO die in der HGO datiert in Bezug genommenen Vorschriften der §§ 300 bis 307 und 311, 312 des Handelsgesetzbuchs (HGB). In der Gemeindehaushaltsverordnung (GemHVO) regeln die §§ 53 bis 55 den Gesamtabschluss. Die Bestimmungen der GemHVO sind durch sehr ausführliche Hinweise (u. a. abgedruckt in der überarbeiteten Neuauflage der „Grundzüge des Gemeindehaushaltsrechts“) erläutert. Auch die in den Hinweisen, im Gesetz und in der folgenden Darstellung verwendeten Begriffe sind in Hinweis Nr. 13 zu § 53 GemHVO amtlich erläutert.
Er soll die gesamte Kommune so darstellen, als ob die in den Gesamtabschluss einbezogenen „Einheiten“ (also die Gemeinde und ihre ausgelagerten Aufgabenträger wie beispielsweise Gesellschaften und Eigenbetriebe) eine wirtschaftliche Gesamtheit bilden würden (sogenannte Einheitstheorie).
2. Zweck des Gesamtabschlusses
Der Gesamtabschluss soll die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune einschl. ihrer in den Gesamtabschluss einzubeziehenden Aufgabenträger darstellen (§ 112 Abs. 5 letzter Satz HGO i. V. m. § 112 Abs. 1 Satz 4 HGO). Mit dem Gesamtabschluss soll die Gemeindevertretung die Kontrolle über den Gesamtkonzern Kommune zurückgewinnen. Gerade in mittleren und größeren Kommunen sind erhebliche Teile des kommunalen Vermögens und der kommunalen Verschuldung auf Töchter und Enkel der Gemeinde wie beispielsweise Eigenbetriebe und Gesellschaften ausgelagert. Der gemeindliche Kernhaushalt stellt damit oft nur einen Ausschnitt und in einigen Fällen sogar nur den kleineren Ausschnitt der Vermögens-, Finanz- und Ertragsentwicklung im Zusammenhang mit der Aufgabenerfüllung der Gemeinde dar.
3. Festlegung des Konsolidierungskreises
Grundsätzlich ist der Jahresabschluss der Gemeinde gem. § 112 Abs. 5 Satz 1 HGO mit
- den Jahresabschlüssen der Sondervermögen, für die Sonderrechnungen geführt werden (das sind insbesondere die Eigenbetriebe),
- der Unternehmen und Einrichtungen mit eigener Rechtspersönlichkeit (beispielsweise Anstalten und GmbH’s, kraft Gesetzes ausgenommen sind die Sparkassen und Sparkassenverbände),
- der Zweckverbände und Arbeitsgemeinschaften nach dem Gesetz über die kommunale Gemeinschaftsarbeit KGG mit kaufmännischer Rechnungslegung, bei denen die Gemeinde Mitglied ist,
- der rechtlich selbständigen örtlichen Stiftungen mit kaufmännischer Rechnungslegung, die von der Gemeinde errichtet worden sind, von ihr verwaltet werden und in die sie Vermögen eingebracht hat sowie
- der Aufgabenträger mit kaufmännischer Rechnungslegung, deren finanzielle Grundlage wegen rechtlicher Verpflichtung wesentlich durch die Gemeinde gesichert wird,
zusammenzufassen.
Allerdings brauchen Jahresabschlüsse von Aufgabenträger nicht einbezogen zu werden, wenn sie für die Verpflichtung zur Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von nachrangiger Bedeutung sind (§ 112 Abs. 5 letzter Satz HGO).
4. Konsolidierungskreis und Konsolidierungsmethoden
Bezüglich des so abgegrenzten Konsolidierungskreises unterscheidet das Gesetz hinsichtlich der Konsolidierungsmethoden.
a) Vollkonsolidierung
Verbundene Aufgabenträger (Unternehmen) sind rechtlich selbständige Gesellschaften, Eigenbetriebe und sonstige juristische Personen, auf die die Kommune einen herrschenden Einfluss ausübt. Dieser liegt in der Regel bei einem Stimmrechtsanteil von mehr als 50 % vor. Solche verbundenen Aufgabenträger sind im Gesamtabschluss grundsätzlich voll zu konsolidieren (§ 112 Abs. 7 Satz 1 i. V. m. § 112 Abs. 5 HGO). Grundlage hierfür sind die Hinweise 2.2 und 13.1 zu § 53 GemHVO i. V. m. Hinweis Nr. 11 zu § 49 GemHVO. In diesem Teil des Konsolidierungskreises erfolgt eine Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung und Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Die Vollkonsolidierung ist in den Hinweisen Nrn. 4 bis 8 zu § 53 GemHVO detailliert beschrieben.
b) At-Equity-Bewertung
Als assoziierte Aufgabenträger gelten demgegenüber Gesellschaften, Zweckverbände und sonstige juristische Personen, die nicht zu den eben dargestellten verbundenen Aufgabenträgern gehören, sofern diese Beteiligung
– auf Dauer angelegt ist,
– den Geschäftsbetrieb der Gemeinde durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu diesem Aufgabenträger dient und
– ein maßgeblicher Einfluss der Gemeinde besteht.
Bei Stimmrechtsanteilen von 20 % an einem Aufgabenträger wird – so Hinweis Nr. 12 zu § 49 GemHVO i. V. m. Hinweis Nr. 13.1 zu § 53 GemHVO) – vermutet, dass ein solcher assoziierter Aufgabenträger gegeben ist.
Assoziierte Aufgabenträger sind in den Gesamtabschluss nach § 112 Abs. 7 Satz 1 grundsätzlich nach der sogenannten At-Equity-Bewertung einzubeziehen. Bei ihr soll ausweislich Hinweis Nr. 10.1 der Hinweise zu § 53 GemHVO grundsätzlich die Buchwertmethode angewendet werden. Dabei ist jeweils der letzte Jahresabschluss des assoziierten Aufgabenträgers zugrunde zu legen, wobei die Buchwerte des jeweiligen Aufgabenträgers zugrunde zu legen sind (Hinweis Nr. 13.2 zu § 53 GemHVO). Die At-Equity-Bewertung ist vergleichbar mit der Bewertung von Finanzanlagen nach der Eigenkapitalspiegelbildmethode in der Eröffnungsbilanz (siehe Hinweis Nr. 10.2. zu § 59 GemHVO).
c) At-Cost-Bewertung
Dann bleibt noch die Gruppe der Aufgabenträger übrig, bei denen die Gemeinde über Stimmrechtsanteile von weniger 20 % verfügt. Sie sind mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten (sogenannte At-Cost-Bewertung) aus dem Jahreslabschluss der Gemeinde in den Gesamtabschluss zu übernehmen (Ziff. 2.4 der Hinweise zu § 53 GemHVO).
d) Nutzung von Erleichterungsvorschriften bei der Aufstellung des Gesamtabschlusses
Wenn die Jahresabschlüsse der an sich einzubeziehenden Aufgabenträger für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde von nachrangiger Bedeutung sind, müssen sie nicht in den Gesamtabschluss einbezogen werden (vgl. Hinweis Nr. 1.2 zu § 53 GemHVO). Eine nachrangige Bedeutung in diesem Sinne ist im Zweifel anzunehmen, wenn die ordentlichen Erträge und Bilanzsumme dauerhaft max. 5 % der (nicht konsolidier-ten) Bilanzsumme und max. 5 % der Summe aller (nicht konsolidierten) ordentlichen Erträge der Aufgabenträger und der Gemeinde ausmachen; so bestimmt es ausdrücklich Hinweis Nr. 2.11 zu § 53 GemHVO.
Beispielhaft kann dies so veranschaulicht werden:
Bilanzsumme der Kommune = 100.000.000 €
Bilanzsumme des Eigenbetriebs (EigB) = 5.000.000 €
Bilanzsumme insgesamt = 105.000.000 €
Summe der ordentlichen Erträge der Kommune = 20.000.000 €
Summe der ordentlichen Erträge des EigB = 1.000.000 €
Gesamtsumme der ordentlichen Erträge = 21.000.000 €
Anwendungen der Erleichterungsvorschrift:
Bilanzsumme insgesamt = 105.000.000 € davon 5 % = 5.250.000 € (1. Grenzwert)
Gesamtsumme der ordentlichen Erträge = 21.000.000 € davon 5 % = 1.050.000 € (2. Grenzwert)
Ergebnis:
Werden die beide Grenzwerte (kritische Werte) vom Aufgabenträger „Eigenbetrieb“ dauerhaft nicht überschritten, muss der Eigenbetrieb nicht in den Konsolidierungskreis einbezogen werden. Er gilt als nachrangig für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommunen. Bei der Entscheidung über die Festlegung des Konsolidierungskreises sind neben den dargestellten Grenzwerten für die nachrangige Bedeutung weitere eigene Parameter zu berücksichtigen, z. B. die zukünftige Entwicklung der Aufgabenträger.
Die At-Cost-Bewertung ist auf Aufgabenträger von nachrangiger Bedeutung anzuwenden.
Soweit für die Prüfung der Nachrangigkeit von Aufgabenträgern keine aktuellen Jahresabschlüsse vorliegen, können verfügbare ältere Jahresabschlüsse beziehungsweise die Eröff-nungsbilanz der Gemeinde zur vorläufigen Berechnung der Grenzwerte genutzt werden.
5. Verzicht auf die Aufstellung des Gesamtabschlusses?
Wenn die Gemeinde nur Aufgabenträger hat, die die Grenzwerte der eben dargestellten nachrangigen Bedeutung unterschreiten, bleibt kein Aufgabenträger übrig, der in den Gesamtabschluss einzubeziehen ist. In diesem Fall unterbleibt im Allgemeinen die Aufstellung des Gesamtabschlusses insgesamt. Allerdings besteht hier noch eine abschließende Auffangregelung, wonach die kumulierten Bilanzsummen der wegen Nachrangigkeit nicht in den Gesamtabschluss einbezogenen Aufgabenträger zusammen, den Wert von 20 % der in der Vermögensrechnung der Gemeinde ausgewiesenen Bilanzsumme nicht übersteigen dürfen (vgl. Hinweis Nr. 1.2 zu § 53 GemHVO). Nach der Prüfung, ob ein einzelner Aufgabenträger nachrangige Bedeutung hat, erfolgt also abschließend noch die Prüfung, ob die im Einzelfall als nachrangig identifizierten Aufgabenträger insgesamt den Schwellenwert von 20% nicht überschreiten.
Bei dieser Berechnung bleiben die in den Bilanzen auf der Aktivseite ggfs. ausgewiesenen nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge unberücksichtigt (vgl. Hinweis Nr. 1.2 zu § 53 GemHVO).
6. Zuständigkeit und Frist für die Aufstellung des Gesamtabschlusses
Zuständig für die Prüfung, ob überhaupt ein Gesamtabschluss aufzustellen ist, ist der Ge-meindevorstand. Dies ergibt sich daraus, dass es nach § 112 Abs. 9 HGO Sache des Gemeindevorstandes ist, den Gesamtabschluss innerhalb von 9 Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres aufzustellen und die Gemeindevertretung unverzüglich über die wesentlichen Ergebnisse der Abschlüsse zu unterrichten.
Ergibt sich mithin nach Vornahme der erwähnten Prüfungen und Anwendung der Erleichterungsvorschriften, dass ein Gesamtabschluss aufzustellen ist, hat der Gemeindevorstand diesen grundsätzlich – es handelt sich um eine Soll-Vorgabe – bis zum Ablauf des 30.09.2016 aufzustellen. Ergibt die Prüfung, dass die Gemeinde nur Aufgabenträger von nachrangiger Bedeutung hat, sollte die Prüfung, ihr Ergebnis und der Verzicht auf die Aufstellung eines Gesamtabschlusses dem Gemeindevorstand mitgeteilt werden.
Unter den aktuellen Gegebenheiten, die vielerorts dadurch gekennzeichnet sind, dass auch die Aufstellung der Jahresabschlüsse des gemeindlichen Kernhaushaltes verspätet erfolgt, kann naturgemäß eine Aufstellung des Gesamtabschlusses für das Haushaltsjahr 2015 nicht vor Aufstellung des Jahresabschlusses für den Kernhaushalt 2015 erfolgen. Gleichwohl muss auch das Thema Gesamtabschluss in den Blick genommen werden, z. B. kann Prü-fung der Nachrangigkeit von Aufgabenträgern erfolgen.
7. Konkrete Schritte zum Gesamtabschluss
Folgende Schritte auf dem Weg zum Gesamtabschluss wären nun sinnvollerweise in den Blick zu nehmen:
− Die Verwaltungsführung muss gewonnen werden.
− Die ausgegliederten Aufgabenträger, wie beispielsweise die Eigenbetriebe, sind zu informieren (allein schon, um die für die Nutzung von Erleichterungsvorschriften zwingend erforderlichen Informationen zu gewinnen).
− Der Konsolidierungskreis ist festzulegen bzw. ggf. auch festzustellen, ob ein Gesamtabschluss aufgestellt werden muss (wenn Erleichterungsvorschiften zur Anwendung kommen sollen).
− Die Beziehungen zwischen Gemeinde und ausgelagerten Aufgabenträgern bzw. auch zwischen den ausgelagerten Aufgabenträgern untereinander müssen einer Bestandsaufnahme unterzogen werden.
− Eine Gesamtabschlussrichtlinie einschl. eines zusammenfassenden Kontenplans muss festgelegt werden. Hierfür ist ein Arbeitsentwurf der Geschäftsstelle des Hessischen Städte- und Gemeindebundes verfügbar und kann im Mitgliederbereich der Homepage www.hsgb.de in der Rubrik Fachinformationen/Kommunalfinanzen/Arbeitshilfen Kommunalfinanzen heruntergeladen werden.
Dann geht es an die konkrete Umsetzung des Projekts „Erstkonsolidierung“. Also die Schulden- und Zwischenergebniseliminierung, die Aufwands- und Ertrags- sowie Kapitalkonsolidierung, die Erstellung der zusammengefassten Vermögensrechnung (Bilanz) und die Erstellung der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung nebst Kapitalflussrechnung und Anhang.
8. Fazit
Auch der Gesamtabschluss ist wieder ein dickes Brett, das die Kommunen trotz der Erleichterungsvorschriften vielerorts zu bohren haben werden. Anders als bei der Umstellung der Kernhaushalte auf die Doppik liegen diesmal allerdings sehr detaillierte Hinweise und Handlungsempfehlung des Landes für die praktische Umsetzung vor. Viele Rechtsunsicherheiten, die in der Anfangsphase der Einführung der Doppik bestanden, werden, so die begründete Hoffnung, nicht in demselben Maße bei der Aufstellung und Prüfung der Gesamtabschlüsse auftreten. Allerdings besteht die Gefahr, dass sich aufgrund der noch nicht vorliegenden Jahresabschlüsse auch beim Gesamtabschluss zu einem Aufstellungstau kommt.
Wir bitten um Kenntnisnahme und Beachtung.
