Die Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand durch § 2b n.F. des Umsatzsteuergesetzes (UStG) beschäftigt vielerorts schon jetzt Verwaltungen und Steuerberater. Mit einer neuen Anweisung an die Finanzverwaltungen und einer gesetzlichen Neuregelung im Rahmen des Jahressteuergesetzes ergeben sich hier Klarstellungen oder neue gesetzliche Akzente zur Behandlung interkommunaler Zusammenarbeit.
- Neue BMF-Verlautbarungen zu § 2b UStG
Die Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand durch die Verankerung eines § 2b UStG im Jahr 2015 war Gegenstand eines ersten orientierenden und erläuternden Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 16. 12. 2016 (BStBl. I S. 1451). Allerdings sind in der Folgezeit weitergehende Fragestellungen aufgetreten; sie werden nunmehr teilweise aufgegriffen.
- Schreiben des BMF vom 14. 11. 2019
Mit Schreiben vom 14. 11. 2019 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Finanzbehörden angewiesen, im Rahmen der Anwendung von § 2b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) das Vorliegen größerer Wettbewerbsverzerrungen auch dann zu prüfen, wenn die Voraussetzungen des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG bereits erfüllt sind. Sofern eine Leistung an eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeführt wird, liegen nach dieser Vorschrift eine Umsatzsteuerpflicht rechtfertigende größere Wettbewerbsverzerrungen insbesondere nicht vor, wenn die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. Dies ist nach Satz 2 des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG regelmäßig der Fall, wenn
- die Leistungen auf langfristigen öffentlich-rechtlichen Vereinbarungen beruhen,
- die Leistungen dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur und der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe dienen,
- die Leistungen ausschließlich gegen Kostenerstattung erbracht werden und
- der Leistende gleichartige Leistungen im Wesentlichen an andere juristische Personen des öffentlichen Rechts erbringt.
Das einschlägige Rundschreiben ist nach Mitteilung unseres Bundesverbandes, des Deutschen Städte- und Gemeindebundes, vor dem Hintergrund eines Schriftwechsels zwischen dem EU-Wirtschafts- und Währungskommissars und dem Bundesfinanzminister zu sehen. Erster hatte darin schriftlich Zweifeln an der Europarechtskonformität von § 2b UStG formuliert und vom Bundesfinanzminister die Zusage erhalten, Deutschland werde eine restriktive Auslegung der Norm sicherstellen. Die BMF-Arbeitsebene versteht dies als Auftrag, in der Anwendung durch die Finanzbehörden durch enge Rechtsauslegung sicher zu stellen, dass § 2b UStG seitens EUGH und Kommission nicht grundsätzlich in Frage gestellt oder gar im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens für nichtig erklärt wird.
Das BMF-Schreiben vom 14. 11. 2019 lautet wie folgt:
„Mit Schreiben vom 16. Dezember 2016, BStBl. I S. 1451, hat das BMF zu Anwendungsfragen des § 2b UStG Stellung genommen. Zwischenzeitlich wurde die Frage der europarechtlichen Anforderungen an die Auslegung der Regelung des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG mit der Europäischen Kommission diskutiert. Im Lichte dieser Erörterungen gilt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:
Bei § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG handelt es sich um ein Regelbeispiel. Sind dessen Voraussetzungen gegeben, besteht eine Vermutung, dass keine größeren Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten privater Dritter vorliegen. Um eine unionsrechtskonforme Anwendung des § 2b UStG sicherzustellen, ist es jedoch erforderlich, auch dann, wenn die Voraussetzungen des Regel-beispiels gegeben sind, in eine gesonderte Prüfung auf mögliche schädliche Wettbewerbsverzerrungen nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG einzutreten.
Maßstab hierfür sind die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016, Rz. 22 ff. Insbesondere ist zu prüfen, ob private Unternehmer potentiell in der Lage sind, vergleichbare Leistungen wie die öffentliche Hand zu erbringen. Ergibt sich unter Anwendung dieser Maßstäbe, dass die Nichtbesteuerung von Leistungen im Rahmen der Zusammenarbeit von juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, ist die Regelvermutung des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG als widerlegt anzusehen.
Bei Leistungsvereinbarungen über verwaltungsunterstützende Hilfstätigkeiten sind regelmäßig bereits die Voraussetzungen des § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe b UStG nicht gegeben (siehe Randziffer 49 f. des Bezugsschreibens). Sie erfüllen keine spezifisch öffentlichen Interessen, da sie ohne weiteres auch von privaten Unternehmern erbracht werden können. Im Rahmen der gesonderten Wettbewerbsprüfung nach § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG scheiden diese Leistungen auf jeden Fall aus der Nichtsteuerbarkeit aus. Hierzu zählen Verträge, die auf die Gebäudereinigung, Grünpflegearbeiten, Neubau- und Sanierungsmaßnahmen an Straßen und Gebäuden sowie auf unterstützende IT-Dienstleistungen beschränkt sind.
Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen – Steuern – Steuerarten – Umsatzsteuer – Umsatzsteuer-Anwendungserlass zum Herunterladen bereit.“
- Mitteilung des BMF vom 29. 11. 2019 betr. Erhebung privatrechtlicher Entgelte bei Einrichtungen mit Anschluss- und Benutzungszwang
Mit Schreiben vom 29. 11. 2019 teilt das BMF nun mit, dass die Fragestellung in abschließender Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder entschieden wurde. Auch in den Fällen des Anschluss- und Benutzungszwangs, das heißt bei einem gegebenen öffentlich-rechtlichen Handlungsrahmen, führe die privatrechtliche Ausgestaltung der Leistung dazu, dass „kein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ im Sinne des § 2b Absatz 1 Satz 1 UStG vorliegt. Dazu heißt es in der Mitteilung des BMF:
„Auch in den Fällen des Anschluss- und Benutzungszwangs, das heißt bei einem gegebenen öffentlich-rechtlichen Handlungsrahmen, führt die privatrechtliche Ausgestaltung der Leistung dazu, dass kein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt im Sinne des § 2b Absatz 1 Satz 1 UStG vorliegt.“
- Jahressteuergesetz: Neue Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG
Bundestag und Bundesrat haben mit dem Gesetzesbeschluss über das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften („Jahressteuergesetz“) eine Neuregelung in § 4 Nr. 29 UStG getroffen.
Danach sind von der Umsatzsteuer befreit sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b (Postdienste), 14 bis 18 (Sozial- und Gesundheitsbereich), 20 bis 25 (Kultur, Bildung, Jugendhilfe) oder 27 (bestimmte Personalgestellungen) von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.
Hintergrund ist laut der Gesetzesbegründung der Bundesregierung (Bundestags-Drucksache – BT-Drucks. – 19/13436 S. 151) eine Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH). Mit Urteil vom 21. September 2017 hatte der EuGH in der Rechtssache C-616/15 (Kommission/Deutschland) festgestellt, dass die Bundesrepublik Deutschland dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe f der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) verstoßen hat, dass sie die Mehrwertsteuerbefreiung auf Personenzusammenschlüsse beschränkt, deren Mitglieder eine begrenzte Anzahl von Berufen ausüben. Gleichzeitig hat der EuGH entschieden, dass sich die Steuerbefreiung nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe f MwStSystRL nur auf Personenzusammenschlüsse bezieht, deren Mitglieder die in Artikel 132 Absatz 1 MwStSystRL aufgeführten, dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten ausüben und dass die Steuerbefreiung nicht auf Personenzusammenschlüsse im Bereich der Versicherungen und Finanzdienstleistungen anwendbar ist.
Mit Blick auf juristische Personen des öffentlichen Rechts führt die Gesetzesbegründung aus (BT-Drucks. 19/19436 S.152):
„Für sonstige nicht steuerpflichtige Umsätze, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) erbracht werden, sind die Voraussetzungen entsprechend anzuwenden. Werden z. B. im Bereich der interkommunalen Zusammenarbeit hoheitliche Tätigkeiten beispielsweise für Infrastruktureinrichtungen, für Sozial-, Jugend-und Gesundheitsverwaltung oder für den Tourismus auf privatrechtlicher Grundlage auf einen Personenzusammenschluss übertragen, für die die kooperierenden jPöR als Nichtsteuerpflichtige gelten, so sind diese Tätigkeiten unter die Befreiung zu fassen, wenn die Aufgabenübertragung und -ausführung eine Wettbewerbsverzerrung ausschließt. Dies gilt im Grundsatz auch für Personenzusammenschlüsse, die von Hochschulen oder (angeschlossene) Universitätskliniken gegründet werden.
Eine Verzerrung des Wettbewerbs scheidet aus, wenn eine ausdrückliche gesetzliche Regelung besteht, auf deren Grundlage ein Tätigwerden Dritter und damit eine Wettbewerbssituation ausgeschlossen ist.
Weiterhin setzt die Steuerbefreiung voraus, dass das für die Leistung vereinbarte oder entrichtete Entgelt lediglich in einem genauen Kostenersatz besteht. Eine genaue Erstattung der anfallenden Kosten liegt vor, wenn der Personenzusammenschluss seinen Mitgliedern die Leistungen zu Selbstkosten anbietet bzw. ihm nur die tatsächlich anfallenden Kosten erstattet werden und das jeweilige Mitglied den (seinen) entsprechenden Anteil an den Gesamtkosten trägt. Der Anteil des vom Mitglied zu tragenden Anteils an den Gesamtkosten kann insbesondere am Umfang oder der Häufigkeit der Inanspruchnahme der sonstigen Leistung bemessen werden. Ein pauschaler Kostenaufschlag ist schädlich. Steht die vereinbarte Kostenverteilung bzw. Kostenerstattung in einem krassen Missverhältnis zur jeweiligen Inanspruchnahme der sonstigen Leistungen, gilt das Kriterium der genauen Kostenerstattung als nicht erfüllt.
Die Anforderung einer genauen Kostenerstattung impliziert, dass der Personenzusammenschluss weder einen Gewinn erzielen noch die Absicht hierzu haben darf. Sofern gleichwohl tatsächlich erzielte Überschüsse jedoch ausschließlich dazu bestimmt sind, der Finanzierung künftiger Investitionen zu dienen, wird dies nicht beanstandet. Das Prinzip der Kostenerstattung und -verteilung sowie die Anforderungen an die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen dürfen hiervon im Grundsatz nicht berührt werden.“
- Interkommunale Zusammenarbeit, Umsatzsteuerpflicht und Personalgestellung
Nach § 30 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes über kommunale Gemeinschaftsarbeit (KGG) kann ein Gemeindeverwaltungsverband seine Aufgaben mit Bediensteten der Mitgliedsgemeinden wahrnehmen. In diesem Zusammenhang stellte sich in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht die Frage, inwieweit eine Personalgestellung vorliegt, die nur in bestimmten Fallgestaltungen umsatzsteuerbefreit ist (vgl. insb. § 4 Nr. 27 UStG). Zur Anwendung von § 2b UStG hatte die OFD Frankfurt am Main durch Verfügung vom 20. 12. 2018 (Az. S 7107 A – 001 – St 110) bestimmt (wir berichteten im Eildienst Nr. 2 – ED 24 vom 19. 2. 2019):
„Machen juristischen Personen des öffentlichen Rechts von der Übergangsregelung des § 27 Abs. 22 UStG Gebrauch und führen die bisherige Besteuerungssystematik fort (vgl. ofix: UStG/2/43), richtet sich die Bestimmung der Umsatzsteuerpflicht für Personalüberlassungen nach der körperschaftsteuerlichen Beurteilung. Danach wird bei bestimmten Personalüberlassungen kein Betrieb gewerblicher Art begründet. Das gilt auch für erst während des Optionszeitraums nach § 27 Abs. 22 UStG begründete Personalüberlassungen.
Über den 01.01.2021 hinaus entfaltet die körperschaftsteuerliche Beurteilung keine Bindungswirkung für die Umsatzbesteuerung von Personalüberlassungen mehr. Zur Behandlung der Personalüberlassung von Mitgliedsgemeinden an Gemeindeverwaltungsverbände (vgl. § 30 Hessisches Gesetz über die kommunale Gemeinschaftsarbeit) insbesondere in der Gründungsphase gilt ab diesem Zeitpunkt, unter der Voraussetzung, dass die übrigen Bedingungen des § 2b UStG erfüllt sind, Folgendes:
- Ergibt sich aus einer landesgesetzlichen Regelung (in Hessen z. B. das Hessische Gesetz über die kommunale Gemeinschaftsarbeit), dass ein Gemeindeverwaltungsverband ausschließlich mit eigenem oder von den Mitgliedsgemeinden überlassenen Personal tätig werden darf, führt die fehlende Umsatzsteuerbelastung dieser Personalüberlassung bei der überlassenden Mitgliedsgemeinde zu keiner größeren Wettbewerbsverzerrung im Sinne des 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG. Nimmt ein Gemeindeverwaltungsverband ausnahmsweise (z. B. ausschließlich aus urlaubs- oder krankheitsbedingten Gründen) Dienstleistungen von Personaldienstleistern in Anspruch, ist dies unschädlich.
- Besteht keine „Ausschließlichkeitsregelung” im v. b. Sinne, ist 2b Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe b UStG einschlägig. D. h. die Personalüberlassung durch eine Mitgliedsgemeinde an den Gemeindeverwaltungsverband ist nicht als Hilfstätigkeit zu behandeln, sondern dient der gemeinsamen Aufgabenerledigung. Eine Nichtbesteuerung dieser Personalüberlassung führt dann ebenfalls zu keiner größeren Wettbewerbsverzerrung.“
Eine Ausschließlichkeitsregelung im Sinne von § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG will der Landesgesetzgeber mit dem Gesetz zur Änderung des Gesetzes über kommunale Gemeinschaftsarbeit und anderer Rechtsvorschriften (Landtagsdrucksache – LT-Drucks. – 20/1088) in § 17 KGG schaffen. § 17 Abs. 2 KGG soll künftig bestimmen, dass der Zweckverband „seine Aufgaben mit eigenen Bediensteten oder mit Bediensteten der Verbandsmitglieder“ wahrnimmt. Der Gesetzgeber will so eine landesgesetzliche Regelung zur Ausfüllung von § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG im obigen Sinne schaffen (so ausdrücklich die Gesetzesbegründung, LT-Drucks. 20/1088 S. 11 f.). Diese Vorschrift des § 17 Abs. 2 KGG n.F. gilt dann für die Gemeindeverwaltungsverbände entsprechend (§ 30 Abs. 2 KGG). Der Innenausschuss des Hessischen Landtags hat dem Landtag zwischenzeitlich mit großer Mehrheit die Annahme dieses Gesetzentwurfs empfohlen (LT-Drucks. 20/1604). Ungelöst bleiben dabei dann allerdings – zunächst – Probleme bei der Personalüberlassung im Rahmen Kooperationen, die nicht als Zweck- oder Gemeindeverwaltungsverbände verfasst sind, z.B. im Rahmen öffentlich-rechtlicher Vereinbarungen.
Wir bitten um Kenntnisnahme.
