Im Eildienst Nr. 4 – ED 41 vom 22.04.2014 haben wir berichtet, dass das Hessische Ministerium des Innern und für Sport in einem Erlass Hinweise zur beschleunigten Erstellung von Jahresabschlüssen geben will. Der von der Geschäftsstelle mit Rundmail vom 16. Mai 2014 versandte Erlassentwurf kann im Mitgliederbereich unserer Homepage hsgb.de in der Rubrik Fachinformationen/Kommunalfinanzen/Arbeitshilfen Kommunalfinanzen (Meldung vom 21.05.2014) heruntergeladen werden.
Eine Schlüsselfrage zur Antwort auf die Frage nach Erleichterungsmöglichkeiten ist, welche Fehler wesentlich und zu benennen und welche unwesentlich sind. Hierfür spricht der Erlassentwurf die Möglichkeit an, Wertgrenzen festzulegen.
1. Wesentlichkeitsgrenzen in der Jahresabschlussprüfung
Ein gemeinsamer Leitfaden der drei Kommunalen Spitzenverbände enthält dazu das Zitat internationaler Rechnungslegungsstandards (Hessischer Städtetag/Hessischer Landkreistag, Hessischer Städte- und Gemeindebund, Jahresabschlüsse fristgerecht erstellen, S. 8):
„Das Weglassen oder die fehlerhafte Darstellung von Posten ist wesentlich, wenn sie einzeln oder insgesamt die auf Basis des Abschlusses getroffenen Entscheidungen oder Beurteilungen der Adressaten beeinflussen können. Die Wesentlichkeit hängt von Art und Umfang des Weglassens oder der fehlerhaften Darstellung ab, die unter den besonderen Umständen zu beurteilen ist. Art oder Umfang des Postens oder die Kombination davon können der entscheidende Faktor sein.“
Für Zwecke der Prüfung des Jahresabschlusses werden dabei im genannten Leitfaden folgende Wertgrenzen dargestellt, unterhalb derer im Falle der unterlassenen oder der fehlerhaften Darstellung nur unwesentliche Abweichungen vorliegen, die die zutreffende Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde nicht in Frage stellen:
- eine Veränderung der Bilanzsumme um mehr als 5 %,
- eine Veränderung des Jahresergebnisses um mehr als 10 %, wenn der Betrag zugleich mehr als 0,25 % der Bilanzsumme ausmacht,
- eine Änderung des Eigenkapitals um mehr als 10 % oder
- ein Fehler, der mehr als 10 % des betroffenen Bilanzpostens ausmacht.
Diese großzügigen Grenzwerte dienen der Prüfung, ob festgestellte unzutreffende Darstellungen im Jahresabschluss in der Summe ein Volumen erreichen, das die Funktion des Jahresabschlusses, ein zutreffendes Bild der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune zu vermitteln (§ 112 Abs. 1 Satz 4 HGO), infrage gestellt ist:
- Erreichen festgestellte Abweichungen in Summe den Grenzwert nicht, sind Korrekturen des Abschlusses nicht erforderlich.
- Wird die Summe überschritten, sind Korrekturen zumindest insoweit erforderlich, bis die Summe den Grenzwert unterschreitet.
Die Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen für die Jahresabschlussprüfung ist Sache des Rechnungsprüfungsamts.
2. Erheblichkeitsgrenze für die Aufstellung des Jahresabschlusses: Ableitungsschema
Allerdings sieht der Erlassentwurf vor, dass auch die Gemeinde Wertgrenzen festlegen darf:
„Für die Ermittlung und Ausweisung von Forderungen, Rechnungsabgrenzungsposten, Sonderposten und Verbindlichkeiten, ausgenommen die aus Krediten und kreditähnlichen Rechtsgeschäften, können nach den Verhältnissen der Gemeinde angemessene Wertgrenzen bestimmt werden.“
Anders als bei der Festlegung von Grenzwerten für das Rechnungsprüfungsamt handelt es sich hier um eine Art Nichtaufgriffsgrenze, unterhalb derer die Darstellung des einzelnen Geschäftsvorfalls unterbleiben bzw. auf eine Periodenabgrenzung verzichtet werden kann. Dabei handelt es sich um ein Vorgehen, dass die GemHVO nicht zur Aufarbeitung rückständiger Jahresabschlüsse zulässt. Vielmehr sieht § 58 Nr. 5 Buchst. a GemHVO vor, dass außerordentliche Aufwendungen und Erträge nur solche Aufwendungen und Erträge sind, die im Einzelfall erheblich sind, selten oder unregelmäßig anfallen.
Hierzu wird im Folgenden der Ablauf zur Berechnung einer „vorsichtig“ ermittelten Gesamtwesentlichkeitsgrenze und einer von dieser Wesentlichkeitsgrenze abgeleiteten Erheblichkeitsgrenze vorgestellt.
In einem ersten Schritt muss die Gesamtwesentlichkeitsgrenze für den Jahresabschluss als Ganzes festgelegt werden. Diese Grenze dient dazu, mögliche und vermutete Informationsdefizite auf ihre Relevanz für den Abschlussadressaten einzuschätzen. Als Basiswert für die Berechnung einer Gesamtwesentlichkeit können unterschiedliche Bezugsgrößen herangezogen werden, z. B. die Bilanzsumme, die Summe der ordentlichen Aufwendungen, die Summe der ordentlichen Erträge.
Als sinnvoller und zulässiger Basiswert zur Bestimmung einer Gesamtwesentlichkeitsgrenze für die Zwecke der Periodenabgrenzung können die durchschnittlichen ordentlichen Aufwendungen der letzten fünf Jahre herangezogen werden.
Der gewählte Basiswert kann mit einer relativen Größe, meist einem Prozentsatz, in Beziehung gesetzt werden. In der Literatur lassen sich Wesentlichkeitsmodelle mit starren Bezugsgrößen (Prozentsätzen) zwischen 5 % und 10 % (Beck´scher Bilanzkommentar, 9. Aufl., § 264, Rn. 57) recherchieren.
Zur vorsichtigen Berechnung einer Gesamtwesentlichkeitsgrenze erscheint es sinnvoll, eine Berechnungsmethodik für „wachsende” Basiswerte, z. B. durchschnittliche ordentliche Aufwendungen, anzuwenden. Bei einem anwachsenden Basiswert nimmt die relative Bezugsgröße (z. B. der Prozentsatz) kontinuierlich ab (Raman/van Daniker, Journal of Accountancy, 1994, S. 71 – 76.).
Übersicht zur Berechnungsmethodik einer Gesamtwesentlichkeitsgrenze mit wachsendem Basiswert und relativ abnehmender Bezugsgröße (Prozentsatz)
|
Basiswert |
Bezugsgröße (Prozentsatz) |
|
|
|
größer als |
bis |
||
|
0,00 € |
50.000,00 € |
5,5 |
|
|
50.000,00 € |
100.000,00 € |
3,0 |
|
|
100.000,00 € |
500.000,00 € |
2,0 |
|
|
500.000,00 € |
1.000.000,00 € |
1,0 |
|
|
1.000.000,00 € |
5.000.000,00 € |
0,8 |
|
|
5.000.000,00 € |
10.000.000,00 € |
0,6 |
|
|
10.000.000,00 € |
50.000.000,00 € |
0,4 |
|
|
50.000.000,00 € |
100.000.000,00 € |
0,25 |
|
|
100.000.000,00 € |
– |
0,18 |
|
Diese Berechnungsmethodik dient der vorsichtigen Ermittlung einer Gesamtwesentlichkeitsgrenze.
Ableitung einer Erheblichkeitsgrenze von der Basis „Gesamtwesentlichkeitsgrenze”
Konzeptionell soll die Erheblichkeitsgrenze als Wertgrenze für Beträge, die im Allgemeinen zweifelsfrei insgesamt unbeachtlich sind und nicht korrigiert werden müssen verstanden werden. In dieser konzeptionellen Ausprägung ist die Erheblichkeitsgrenze mit einer Nichtaufgriffsgrenze gleichzusetzen.
Verfahren der Berechnungsmethodik
Der Aufbau der Berechnungsmethodik erfolgt in drei Schritten. Im ersten Schritt erfolgt die Berechnung der durchschnittlichen ordentlichen Aufwendungen der letzten fünf Jahre. Der nächste Schritt dient der Ermittlung der Gesamtwesentlichkeitsgrenze und im letzten Schritt wird die Erheblichkeitsgrenze von der Gesamtwesentlichkeitsgrenze abgeleitet. Die Ableitung der Erheblichkeitsgrenze von der Gesamtwesentlichkeitsgrenze für die Zwecke der Periodenabgrenzung erfolgt im Sinne von § 40 Nr. 4 GemHVO i. v. m. § 58 Nr. 5a GemHVO.
Die dargestellte Berechnungsmethodik ist nur eine Möglichkeit zur Festlegung einer Erheblichkeitsgrenze. Sie ist nicht als Vorgabe für dargestellte Verfahren anzusehen. Die Methode zur Ermittlung der Gesamtwesentlichkeitsgrenze für die Jahresabschlussprüfung obliegt dem pflichtgemäßen Ermessen des Prüfers.
Berechnungsbeispiel
Das nachfolgende Beispiel ist illustrativ und dient einzig der Darstellung und Erläuterung der Vorgehensweise zur Berechnung einer Erheblichkeitsgrenze. Das Beispiel ist fiktiv und bezieht sich nicht auf eine tatsächliche Begebenheit.
- Schritt: Berechnung der durchschnittlichen ordentlichen Aufwendungen der letzten
fünf Jahre:
|
Jahr |
Wert |
|
Jahresabschluss 2009 |
17.115.329,67 € |
|
Jahresabschluss 2010 |
18.091.952,13 € |
|
Jahresabschluss 2011 |
18.358.013,87 € |
|
Jahresabschluss 2012 |
19.225.217,11 € |
|
Haushaltsplan 2013 |
19.630.000,00 € |
|
Summe |
92.420.512,78 € |
92.420.512,78 €/5 Jahre = 18.484.102,56 €
Der Durchschnittswert der ordentlichen Aufwendungen der letzten fünf Jahre beträgt 18.484.102,56 €.
- Schritt: Ermittlung der Gesamtwesentlichkeitsgrenze:
Entsprechend der Übersicht zur Berechnungsmethodik einer Gesamtwesentlichkeitsgrenze mit wachsendem Basiswert und relativ abnehmender Bezugsgröße beträgt der Prozentsatz (im Bereich Basiswert größer als 10.000.000,00 € bis 50.000.000,00 €) 0,4 %.
18.484.102,56 € * 0,004 = 73.936,41 €
Die Gesamtwesentlichkeitsgrenze kann bei diesem Ergebnis in Höhe von 74.000,00 € festgelegt werden.
- Schritt: Ableitung der Erheblichkeitsgrenze von der Gesamtwesentlichkeitsgrenze:
Der Betragswert der Erheblichkeitsgrenze (Wertgrenze) hat eine geringere Größenordnung als die Wertgrenze der Gesamtwesentlichkeit. Der Grenzwerte einer Erheblichkeitsgrenze (Wertgrenze) liegt in Anlehnung an Empfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer im Bereich von 5 % bis maximal – insbesondere für Jahresabschlüsse der Jahre 2013 und davor – 10 % der im zweiten Schritt ermittelten Gesamtwesentlichkeitsgrenze.
- Betrag bei Anwendung des Werts von 5 %
73.936,41 € * 0,05 = 3.700,00 € (gerundet)
- Betrag bei Anwendung des Werts von 10 %
73.936,41 €*0,1 = 7.400,00 € (gerundet)
Für den Betragswert der Erheblichkeitsgrenze (Wertgrenze) ergibt sich eine Bandbereite von 3.700,00 € bis 7.400,00 €. Für die Jahresabschlüsse bis einschließlich 2013 wird empfohlen, die obere Bandbreite der Erheblichkeitsgrenze auszunutzen.
Der Grundsatz der Stetigkeit im Sinne von § 32 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO i. v. m. § 40 Nr. 5 GemHVO ist auf die festgelegte Erheblichkeitsgrenze anzuwenden. Die Vergleichbarkeit zeitlich aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse wird durch diese Vorgehensweise unterstützt. Infolgedessen wird ein wichtiger Beitrag zur Objektivierung des Jahresabschlusses geleistet.
3. Zusammenfassende Würdigung:
- Die ermittelte Erheblichkeitsgrenze gilt je Einzelfall (Geschäftsvorfall). Es gibt keine kumulative Betrachtung.
- Ausnahmen von der Anwendung der ermittelte Erheblichkeitsgrenze sind zulässig, z. B. bei Erträgen aus Nutzungsrechten für Grabstellen.
4. Kommunikation gegenüber dem Rechnungsprüfungsamt und Darstellung im Anhang zum Jahresabschluss
Formulierungsvorschlag für ein Anschreiben an das Rechnungsprüfungsamt:
Betreff:
Regelungen zur Periodenabgrenzung im Haushaltswesen und im Jahresabschluss
Sehr geehrte Damen und Herren,
im Rahmen der Periodenabgrenzung im Sinne von § 10 Abs. 2 GemHVO; § 40 Nr. 4 GemHVO i. V. m. § 58 Nr. 5a GemHVO beabsichtigen wir eine Erheblichkeitsgrenze, ab dem Haushaltsjahr 20…., einzuführen. Erträge und Aufwendung sollen als unerheblich gelten, wenn der abzugrenzende Betrag pro Einzelfall (Geschäftsvorfall) den Wert i. H. v. ………..……… Euro nicht überschreitet. Eine Periodenabgrenzung erfolgt bis zu dieser Wertgrenze nicht.
Die Erheblichkeitsgrenze soll nur angewendet werden, soweit ihr keine steuer- oder abgabenrechtlichen Vorschriften entgegenstehen.
[ggfls. verzichtbar:] Nutzungsrechte für Grabstellen, … werden in jedem Fall zeitlich abgegrenzt.
Mit freundlichen Grüßen“
Diese Darstellung sollte auch im Anhang nicht fehlen (vgl. § 50 Abs. 2 Nr. 1 GemHVO).
Die vorstehenden Darlegungen waren in wesentlich ausführlicherer Form auch Gegenstand eines durchgeführten Tagesseminars des Freiherr vom Stein-Instituts. Die Geschäftsstelle dankt Herrn Jürgen Watz von der Hochschule für Polizei und Verwaltung sehr herzlich für die sehr gute Zusammenarbeit und die Ausarbeitungen zur Ableitung der Wertgrenze.
Die Herleitung der vorstehenden Überlegungen werden die Autoren Watz und Rauber auch in einer der nächsten Ausgaben der Hessischen Städte- und Gemeindezeitung darstellen.
Wir bitten um Kenntnisnahme.
