§ 2 Abs. 1-3 der Gemeindehaushaltsverordnung (GemHVO) regeln für den gemeindlichen Kernhaushalt, dass im Rahmen der Darstellung der Ergebnishaushalte ein ordentliches und ein außerordentliches Ergebnis zu unterscheiden sind. Entsprechendes gilt nach § 46 GemHVO für die Ergebnisrechnungen. Eine vergleichbare Unterscheidung galt im Handelsrecht nach § 277 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) bis zum 31.12.2015.
Aktuell erörtern die Kommunalen Spitzenverbände mit dem Hessischen Ministerium des Innern und für Sport (HMdIS), ob entsprechend der seit einigen Jahren praktizierten handelsrechtlichen Regelung auch im Gemeindehaushaltsrecht die sogenannte Ergebnisspaltung in ordentliches und außerordentliches Ergebnis abgeschafft werden sollte. Die entsprechende handelsrechtliche Neuregelung erfolgte durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU usw. (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG vom 17.07.2015, BGBl. I S. 1245).
Vorgeschichte und Hintergrund
Nach § 277 Abs. 4 HGB a. F. waren unter dem Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“ nach Handelsrecht Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der „gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ der Kapitalgesellschaft anfallen; die Posten waren hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhand zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung waren, was entsprechend galt für alle Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen waren.
Für das Gemeindehaushaltsrecht hatte der Hessische Städte- und Gemeindebund bereits im Zuge der Doppik-Einführung im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens im Jahre 2004/2005 vorgeschlagen, bei den Vorschriften über den Haushaltsausgleich im Ergebnishaushalt nicht zwischen dem ordentlichen und außerordentlichen Ergebnis zu unterscheiden. Dem hatte die Landesregierung seinerzeit Folgendes entgegengehalten (Landtags-Drucksache 16/2463 S. 37):
„Der Hessische Städte- und Gemeindebund und der Hessische Landkreistag haben vorgeschlagen, bei den Vorschriften über den Haushaltsausgleich im Ergebnishaushalt nicht zwischen dem ordentlichen und außerordentlichen Ergebnis zu unterscheiden. Dies hätte zur Folge, dass Erträge aus dem Verkauf von Vermögensgegenständen mit dem Teilbetrag, der über dem Buchwert liegt, wie beim Kaufmann als ordentlicher Ertrag zu behandeln wäre. Im Ergebnis könnten diese Erträge aus Vermögensverkäufen ohne weiteres zur Deckung von konsumtiven Aufwendungen und damit zum Ausgleich des Ergebnishaushalts eingesetzt werden. Dies soll aber – wie bisher – nur zulässig sein, wenn alle anderen Möglichkeiten der Haushaltskonsolidierung (Einsparungen bei den Aufwendungen, Ausschöpfung aller Ertragsmöglichkeiten einschließlich etwaiger Rücklagen) nicht ausgereicht haben. Die Verwendung von Erträgen aus Vermögensverkäufen zum Ausgleich des ordentlichen Ergebnisses verschleiert ein vorhandenes strukturelles Haushaltsdefizit und führt gegebenenfalls dazu, dass notwendige Maßnahmen zur Haushaltssicherung später als es geboten ist eingeleitet werden. Dem Vorschlag sollte deshalb nicht gefolgt werden.“
Der Gesetzgeber argumentierte ergänzend aber auch damit, dass der Haushaltsausgleich mit Blick auf Interessen der Gemeinden auf das ordentliche Ergebnis begrenzt werden solle (Landtags-Drucksache 16/2463 S. 54 f.):
„Der Ergebnishaushalt gilt als ausgeglichen, wenn der Gesamtbetrag der ordentlichen Erträge ebenso hoch ist wie der Gesamtbetrag der ordentlichen Aufwendungen. Die Begrenzung des Ausgleichsgrundsatzes auf das ordentliche Ergebnis ist bei Berücksichtigung folgender Besonderheiten gerechtfertigt:
- Das außerordentliche Ergebnis ist durch außergewöhnliche, unregelmäßig auftretende und im Allgemeinen nicht planbare Aufwendungen und Erträge gekennzeichnet, weshalb sich ein Ausgleich eher zufällig ergeben würde.
- Ein Ausgleich außergewöhnlicher Aufwendungen durch Erträge einer Rechnungsperiode wäre unbillig und ggf. nicht realisierbar.
- Die Verwendung außergewöhnlicher Erträge für den Haushaltsausgleich einer Rechnungsperiode würde eine Unterdeckungssituation im Ergebnishaushalt verschleiern.
- Der Deckungsgrundsatz, dass regelmäßige Aufwendungen durch regelmäßige Erträge zu finanzieren sind, könnte durch die Einbeziehung von Erträgen aus Vermögensveräußerungen ausgehöhlt werden; deshalb ist eine Zuordnung der Erträge aus Vermögensveräußerungen, die über dem Buchwert des Vermögensgegenstandes liegen, zum außerordentlichen Ergebnis notwendig.
Aktuelle Einschätzung der Geschäftsstelle
Nach vorläufiger Einschätzung der Geschäftsstelle sollte mit Blick auf die derzeit lediglich übergangsweise bestehenden Möglichkeiten zum Rückgriff auf Rücklagen aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses zum Haushaltsausgleich in der Ergebnisrechnung die Diskussion über einen dauerhaften Verzicht auf die Ergebnisspaltung aufgegriffen werden. Die Unterscheidung von ordentlichen und außerordentlichen Vorgängen sollte also entfallen.
Dies entspräche der aktuellen handelsrechtlichen Ausgestaltung und würde eine Reihe von Abgrenzungsfragen ersparen. Diese Gestaltung wäre auch sachangemessen, weil in der Praxis der Mitgliedsstädte und –gemeinden des HSGB positive außerordentliche Ergebnisse maßgeblich durch Grundstücksveräußerungen entstehen. Dies ist für unsere Mitglieder in der Sache eine Art gewöhnliche Geschäftstätigkeit. Zudem sind die Folgebelastungen derartiger Vorgänge wie die notwendige Unterhaltung öffentlicher Einrichtungen einschließlich der kostspieligen Kinderbetreuungsangebote ohnehin im ordentlichen Ergebnis abzubilden.
Sichergestellt werden sollte in diesem Rahmen, dass vorhandene Rücklagen aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses insgesamt den für Ausgleichszwecke zur Verfügung stehenden Rücklagen zugerechnet werden.
Bitte um Rückmeldung abweichender Einschätzungen
Wir bitten die Mitglieder um zeitnahe Mitteilung, falls von Seiten Ihrer Stadt oder Gemeinde abweichende Einschätzungen vorzutragen sind, bspw. aufgrund von Erfahrungen kommunaler Gesellschaften, bei denen die Ergebnisspaltung schon seit längerem weggefallen ist.
Wir bitten um Kenntnisnahme.
Abteilung 1.2 – Dr.R./Rau/Ju
